О списании за баланс проблемной задолженности

Дата: 
10.04.2015

Уважаемые коллеги.

В связи с тем, что остается много неясностей по методике формирования и бухгалтерского учета резервов по просроченным займам, предлагаю вашему вниманию обоснования, сделанные по запросу одного из участвующих в СРО кредитных кооперативов. Вопрос касался нормативных актов, устанавливающих основания для списания за баланс проблемной задолженности. Как таковых, нормативных актов, регламентирующих порядок бухучета резервов по просроченным займам и списания баланс просроченной задолженности нет, но приведенная аргументация поможет Вам самостоятельно определить такие основания в учетной политике.     

В соответствии со ст. 11 Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» кооператив должен проводить инвентаризацию активов и обязательств. Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации определяются кооперативом самостоятельно (п.3, ст.11), или отраслевыми стандартами. В этом смысле, п. 1, Указания Банка России от 14.07.2014 N 3322-У «О порядке формирования кредитными потребительскими кооперативами резервов на возможные потери по займам», предписывающий проводить «инвентаризацию  задолженности по займам по состоянию на последнее число квартала», можно рассматривать как элемент отраслевого стандарта, разработка и утверждение которого отнесены к компетенции Банка России пп.1, ч. 2, ст. 23 Закона № 402-ФЗ.

Но Вы сможете установить в своей учетной политике и более интенсивные режимы инвентаризации дебиторской задолженности, поскольку то, что не определено законодательно может быть установлено учетной политикой. Конечно в пределах, не противоречащих законодательству. Это следует из ч. 4, ст.8 Закона № 402-ФЗ и  неоднократно подтверждалось судами.  Более частый режим проведения инвентаризации (например, раз в месяц) отвечает интересам кооператива, поскольку способствует раннему выявлению и реагированию на просрочки.

Далее Вы создаете резерв на возможные потери по просроченным займам по нормативам, установленным Указанием № 3322-У. Как установлено ПБУ 21/2008, «Изменения оценочных значений», «величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением», на которую корректируется стоимость дебиторской задолженности. Изменения оценочных значений (т.е. резерва) должны раскрываться в бухгалтерской отчетности и признаваться путем включения в доходы или расходы. Т.е., если резерв увеличивается, это увеличивает Ваши расходы, если уменьшается – уменьшает. В случае, если Вы применяете общую систему налогообложения, Вы вправе относить отчисления на формирование резерва в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в соответствии с п.п. 3, ч. 2, ст. 297.2 НК. 

Аналогичная схема квалификации проблемной задолженности, формирования и учета резервов определена п. 70. «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», утвержденного Приказом Минфина от 29.07.1998 N 34н: «Организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительной считается дебиторская задолженность …, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями».

Такая же логика резервирования описана в ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»: В бухгалтерской отчетности стоимость …финансовых вложений (обесценивающихся) показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение. Очевидно, что дебиторская задолженность в погашении которой допущены просрочки, несет риск невозврата (т.е. обесценения). До списания такой задолженности на забалансовый учет она показывается в бухгалтерском учете в фактической сумме, но параллельное отражение в пассивах резерва под обесценение такой задолженности, фактически уменьшает величину проблемного актива (дебиторской задолженности) на величину сформированного резерва. ПБУ 19/02 (п. 39) так же предусматривается увеличение стоимости резерва, если актив продолжает обесцениваться (увеличивается риск невозврата в связи с увеличением периода просрочки) и ее уменьшение – при снижении периода просрочки. И так продолжается до того, пока сумма сформированного резерва не сравняется со стоимостью проблемного актива – просроченной задолженностью. В указании 3322-У 100% норма резервирования установлена для займов, просрочка в погашении которых составила 360 дней и более. П.7 Указания просрочка в 1 год принята в качестве критерия, при котором решение о списании с баланса проблемной задолженности признается обоснованным.

Предвижу Ваши возражения, что ч. 1, ст. 297.3 НК, резервы на возможные потери по займам обособлены от резервов по сомнительным долгам, формируемым по ст. 266 НК. Также, дебиторская задолженность не вполне соответствует финансовым вложениям, но специальный порядок бухгалтерского учета резервов на возможные потери по займам пока не определен и вряд ли будет принят до планируемого перехода на международные стандарты финансовой отчетности. Поэтому пока Вы можете установить своей учетной политикой аналогичные принципы резервирования.  

Обращаю Ваше внимание, что списание проблемной задолженности, это право кооператива, которым Вы можете воспользоваться, а можете и продолжать учитывать на балансе. При этом несколько ухудшится информативность баланса, поскольку активы будут искусственно увеличены на сумму проблемной задолженности, а пассивы – на сумму нового обязательства в виде резерва, полностью покрывающего такую задолженность. Поэтому списание проблемной задолженности с баланса в большей мере актуально для целей управленческого учета и повышения информативности бухгалтерской отчетности, в т.ч. для внешних пользователей, но практически никак не влияет на налоговый учет.

В соответствии с п. 77 «Положения по ведению бухгалтерского учета ….» списание  за баланс производится «на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации». Каким именно внутренним распорядительным документом оформляется списание, Вы также должны определить учетной политикой.

Списание с баланса не означает, что Вы прощаете долги. Вы продолжаете работать с просроченной задолженностью, заявляете иски в суд, контролируете исполнительное производство и пр., т.е. не «забываете», а продолжаете наблюдать за списанной задолженностью. Это впрямую предусмотрено п. 77  «Списание долга …вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности». Для обобщения информации по такой задолженности Планом счетов бухучета, утвержденным Приказом Минфина от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен забалансовый счет 007.

Если у Вас останутся неясности, требующие более детальных пояснений, напишите. Мы постараемся обобщить все вопросы и сделать на его базе методические рекомендации (вариант стандарта бухучета резервов), который будет действовать до 2018 г. – установленного для кредитных кооперативов срока перехода на перехода на международные стандарты финансовой отчетности, которые больше соответствуют методологии резервирования.

С уважением,
Марат Овчиян